【会计通讯特刊】：财政部发布《企业会计准则解释第16号》及相关应用案例
为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，保持企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部于2022年12月发布了《企业会计准则解释第16号》（以下简称“解释16号”或“本解释”）。本解释澄清了三个事项的会计处理，分别是：
单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理
发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理
企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理
为进一步指导实务运用，财政部发布了《股份支付准则应用案例——企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付》，通过示例的方式对解释16号中提及的“企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理”进行了说明。
一、关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理
（一）相关会计处理
《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称“所得税准则”）中针对某些交易豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产（以下简称“初始确认豁免”）。实务中，企业希望明确特定的交易是否应该适用初始确认豁免，特别是承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，以及固定资产因存在弃置义务而确认预计负债并计入固定资产成本的交易。
本解释明确满足下列条件的交易不适用初始确认豁免：
不是企业合并；
交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）；
因单项交易产生的资产和负债导致等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
因此企业应该对该类交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，根据所得税准则的有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
（二）生效日期与新旧衔接
自2023年1月1日起施行。
本解释内容允许企业自发布年度提前执行，若提前执行还应在财务报表附注中披露相关情况。
提示
►本解释颁布之前可能有企业认为因单项交易产生等额的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的情况满足初始确认豁免。本解释明确将该类交易排除在初始确认豁免的范围之外。
►虽然在适用本解释初始确认递延所得税资产和递延所得税负债的结果和适用初始确认豁免的结果类似（假设递延所得税可以足额确认，且相关递延所得税资产和负债满足抵销列示的条件，则初始确认日的资产负债表上并无法明显体现），但是由于相关应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异会随着相关资产和负债后续计量方式的不同（例如使用权资产按直线法摊销，而租赁负债按摊余成本法计量）而产生差异，从而导致如果允许适用初始确认豁免将扭曲以后期间的所得税费用。
►我们提醒企业，相关递延所得税资产负债的确认仍然需要满足所得税准则的其他要求，例如根据所得税准则第十三条，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
二、关于发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理
（一）相关会计处理
发行方企业按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》等准则要求分类为权益工具的金融工具（如永续债），相关股利支出按照税收政策在企业所得税税前扣除的，企业应当在确认应付股利时，确认与股利相关的所得税影响。
该股利的所得税影响通常与过去产生可供分配利润的交易或事项更为直接相关，企业应按照与过去产生可供分配利润的交易或事项时的会计处理相一致的方式，将所得税影响计入当期损益或所有者权益项目（包含其他综合收益），也就是说：
所分配的利润来源于以前产生损益的交易或事项，股利的所得税影响应当计入当期损益；
所分配的利润来源于以前确认在所有者权益中的交易或事项，股利的所得税影响应当计入所有者权益项目
（二）生效日期与新旧衔接
自公布之日（2022年11月30日）起施行。
提示
►本解释是为了将所得税的影响与产生所得税的事项（即股利分配的来源）的会计处理相匹配，这也符合所得税准则第二十一条和第二十二条的原则。
►为了适用本解释，发行相关金融工具的企业将需要溯源其用于股利分配的权益类项目的来源，例如来源于以前期间的产生损益的交易或事项，还是来源于以前期间确认在所得者权益中的交易或事项。为实现这一目的，企业可能需要建立新的信息溯源机制。
三、关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理
（一）相关会计处理
企业修改以现金结算的股份支付协议中的条款和条件，使其成为以权益结算的股份支付的：
（二）生效日期与新旧衔接
自公布之日（2022年11月30日）起施行，并进行如下新旧衔接处理：
示例
背景：
企业预计所有的职工都将在服务期限内提供服务，不考虑其他因素。
股份支付费用的计算：
注1：2×21年，企业按照承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关费用和相应的负债，金额为100×500×10×1/4=125,000元。
注2：2×22年，企业按照承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关费用和相应的负债，金额为100×500×12×2/4-125,000=175,000元。
注3：企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，等待期由4年延长至5年。企业按照权益工具在修改日的公允价值，根据修改后的等待期将已经取得的服务计入资本公积，金额为100×500×16×2/5=320,000元，同时终止确认已确认的负债，两者的差额计入当期损益，金额为 320,000-(125,000+175,000)=20,000 元。
注4：2×23年、2×24年和2×25年各年度分别为，100×500×16÷5=160,000元
提示
►解释16号关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理与《国际财务报告准则第2号——股份支付》的相关规定趋同。
►企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，相关会计处理原则体现了如下特点：
修改日终止确认原以现金结算的股份支付在资产负债表日已计提的负债，按照修改日公允价值计算的资本公积与终止确认的负债之间的差额计入当期损益，这一处理原则与以现金结算的股份支付计量原则一致；
如果修改了等待期，不论是延长等待期还是缩短等待期，都将按照新的等待期计算确定修改日资本公积金额，而无需考虑该修改对员工而言是有利修改还是不利修改，这一点与以权益结算的股份支付的修改的会计处理有所不同。
►以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付可能对企业的财务报表产生重大影响，该影响不仅体现在修改日后的等待期内，也体现在修改日当天，建议企业在制定修改方案时充分考虑可能带来的财务影响。
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